ДОГОВОР КОМИССИИ В ВЭД: КОМИССИОННОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ
Предприятие по договору комиссии является комиссионером, непосредственно осуществляющим вывоз товаров за пределы таможенных границ Украины. Комиссионное вознаграждение состоит из разницы между фактурной стоимостью товара, указанной в ГТД, и стоимостью, установленной комитентом — собственником товара. В договоре записано, что «комиссионное вознаграждение облагается НДС по ставке 20 процентов». Как правильно понимать эту запись: комиссионное вознаграждение включает НДС или является базой налогообложения, на которую начисляется НДС «сверху»?
Для того чтобы определить сумму НДС, которую необходимо признать как налоговые обязательства по комиссионному вознаграждению, необходимо сначала установить порядок определения самого комиссионного вознаграждения. Поскольку цена в договоре устанавливается по договоренности сторон (часть 1 ст.632 ГКУ), то в договоре комиссии возможно:
а) указать размер комиссионного вознаграждения или
б) предусмотреть механизм ее определения.
Как видно из вопроса, стороны воспользовались вторым из указанных способов и предусмотрели в договоре только порядок определения комиссионного вознаграждения: разница между таможенной стоимостью товаров, которые экспортируются, и стоимостью, установленной комитентом. В такой ситуации возникает необходимость правильного определения условий договора, направленных на установление размера комиссионного вознаграждения. В частности, в приведенном случае путем толкования содержания договора необходимо выяснить, какой из двух возможных вариантов стороны действительно имели в виду.
Вариант первый: размер комиссионного вознаграждения указан в самом договоре.
Механизм определения размера комиссионного вознаграждения состоит из двух этапов:
– первый — устанавливается разница между фактурной стоимостью товара, указанной в ГТД, и стоимостью, определенной комитентом;
– второй — полученная сумма увеличивается на 20 процентов (поскольку именно такую сумму комиссионеру в соответствии с действующим законодательством Украины необходимо будет начислить как налоговые обязательства по НДС).
Проанализируем, какие могли быть мотивы выбора такого варианта определения комиссионного вознаграждения.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату заключить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.1011 ГКУ). В соответствии с п.1.7 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации1 «фактурная стоимость (договорная, контрактная) — это стоимость товаров, которая фактически уплачена или подлежит уплате либо должна компенсироваться встречными поставками товаров и указывается в счет-фактуре (счет-проформе — для договора мены) в соответствии с условиями внешнеторгового договора (контракта) купли-продажи или мены». То есть это та сумма, которую уплачивают иностранные контрагенты комиссионеру за товар. При этом в фактурную стоимость включается и комиссионное вознаграждение комиссионера, поскольку оно является составной частью этой стоимости и компенсируется нерезидентом-покупателем в стоимости товаров.
Согласно пп.7.7.9 ст.7 Закона об НДС комитент (в Законе он именуется «другой плательщик налога») имеет право на бюджетное возмещение при экспорте товаров по договору комиссии. А комиссионер в свою очередь сумму комиссионного вознаграждения, полученного от комитента, включает в базу обложения НДС по ставке 20 процентов.
Таким образом, если при заключении договора комиссии стороны исходили из того, что комитент передает на реализацию товар и хочет получить только четко указанную в договоре комиссии сумму за переданный на комиссию товар (в связи с чем его не интересует по какой стоимости будет продан товар, поскольку эта разница будет вознаграждением комиссионеру), то объективно возникает необходимость проведения некоторой корректировки. Ведь комитент получит дополнительные 20 процентов от суммы, фактически принадлежащей комиссионеру в качестве вознаграждения, тогда как у комиссионера возникает налоговое обязательство на такую сумму. При таком подходе второй этап определения размера комиссионного вознаграждения является обязательным2.
Вариант второй: механизм определения размера комиссионного вознаграждения состоит из одного четко указанного в договоре этапа и сводится к установлению разницы между фактурной стоимостью товара, указанной в ГТД, и стоимостью, определенной комитентом. В этом случае условие о налогообложении комиссионного вознаграждения НДС по ставке 20 процентов «сверху» является обычным условием, то есть таким, которое не влияет на факт заключения договора, поскольку такая обязанность комиссионера предусмотрена Законом об НДС.
Учитывая изложенное, с одной стороны необходимость уплачивать НДС в размере 20 процентов от комиссионного вознаграждения вытекает из положений действующего законодательства, а с другой — никтоне запрещает сторонам включать в договор такие положения, без которых он может существовать, поскольку они прямо урегулированы в законодательстве (обычные условия договора). Потому как первый, так и второй вариант определения размера комиссионного вознаграждения мог быть избран сторонами.
Для конкретного ответа на поставленный вопрос необходимо выяснить мотивы и действительную волю сторон при заключении договора. Объясняется это тем, что при одних и тех же выходных данных можно по-разному поставить вопрос, акцентируя внимание только на определенных обстоятельствах. В то же время в договоре могут быть условия, учитывание которых кардинально повлияет на порядок определения суммы комиссионного вознаграждения.
ВЭД: ВЫВОЗ ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ
По договору комиссии товар экспортируется за пределы таможенной территории Украины. Имеет ли это значение для взимания НДС? Какие особенности декларирования товаров по договорам комиссии? Каков порядок отказа в таможенном декларировании?
Как предусмотрено п.6.2 ст.6 Закона об НДС, при осуществлении экспортных поставок должна применяться нулевая ставка НДС. В целях упрощения использования норм налогообложения в зависимости от избранных субъектом режимов (импорт, реимпорт, экспорт, реэкспорт, транзит и т.п.) ГТСУ в письме от 06.01.2004 г. № 11/5-15-4-ЕП систематизировала нормы налогового законодательства. При избрании таможенного режима «экспорт» НДС не будет взиматься независимо от того, кто декларирует таможне груз (комитент, комиссионер или кто-то иной), поскольку это установлено прямой нормой Закона об НДС. Более того, в гр.47 ГТД, в которой отражаются уплаченные по ГТД налоги и сборы за экспортированный груз, НДС не указывается. Таким образом, со стороны таможни не должно быть никаких ограничений относительно взимания «экспортного» НДС.
Конкретный ответ на вопрос о декларировании товаров, экспортируемых по договорам комиссии, можно дать только имея более точную информацию и зная условия договора. Но ситуацию можно смоделировать, учитывая подход таможни к подобным делам.
Статья 87 Таможенного кодекса определяет, что декларировать товары таможне могут предприятия, которым принадлежат эти товары, или уполномоченные таможенные брокеры (посредники). Если грузовладелец заключил договор комиссии, согласно которому груз экспортируется за пределы таможенной территории Украины, то декларировать груз может посредник-комиссионер.
Поскольку в соответствии со ст.317 и ст.1018 ГКУ комиссионеры не являются собственниками товаров, то они могут:
- самостоятельно проводить декларирование таких товаров на основании договора с собственником, но только при наличии свидетельства о признании предприятия декларантом;
- заключить дополнительный договор с предприятием, осуществляющим декларирование на основании договора (таможенным брокером), если договором комиссии прямо предусмотрена возможность заключения такого договора комиссионером.
Все сведения о грузе, который заявляется к перемещению через таможенную границу Украины, указываются в ГТД. Перечень граф этой декларации для каждого таможенного режима, а также их содержание предусмотрены Порядком заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможен ного склада, магазина беспошлинной торговли, утвержденным приказом ГТСУ от 30.06.98 г. № 380, зарегистрированным в Минюсте Украины 22.07.98 г. под № 469/2909.
При заполнении ГТД в соответствии с таможенным режимом «экспорт» по посредническим договорам в гр.2 «Отправитель/Экспортер» приводятся сведения о собственнике (комитенте) товаров. Данные о комитенте будут указываться независимо от того, кто декларирует товар: комитент или комиссионер. Только в случае декларирования товаров комиссионером делается обязательное примечание «См. на обороте», и на обороте ГТД приводятся данные о посреднике.
Сведения о комитенте могут предоставляться также в гр.9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» и гр.28 «Финансовые и банковские сведения» ГТД. Это предусмотрено Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307, зарегистрированным в Минюсте Украины 24.09.97 г. под № 443/2247. В гр.9 ГТД указываются сведения о лице — резиденте Украины, заключившем внешнеэкономический договор, в том числе и комиссионере (при таможенном оформлении товаров по договору комиссии); а в гр.28 — финансовые сведения о лице, осуществляющем расчеты.
При отказе в таможенном декларировании таможенные органы обязаны выдать Карточку отказа, предусмотренную Порядком оформления и использования Карточки отказа в приеме таможенной декларации, таможенном оформлении или пропуске товаров и транспортных средств через таможенную границу Украины, утвержденным приказом ГТСУ от 12.12.2005 г. № 1227, зарегистрированным в Минюсте Украины 26.12.2005 г. под № 1562/11842. В Карточке отказа должны быть четко и кратко указаны причины отказа в таможенном оформлении со ссылкой на нормы законодательства Украины (в любом случае это не должны быть письма ГТСУ), а также предоставляется разъяснение требований, невыполнение которых делает невозможным осуществление таможенных процедур в полном объеме. Например, при неправильном заполнении ГТД и/или непредставлении полного пакета документов в Карточке отказа будут сделаны ссылки на п.4 постановления КМУ от 09.06.97 г. № 574 «Об утверждении Положения о грузовой таможенной декларации» и никоим образом не на вышеупомянутые приказы ГТСУ.
